D - Apontamentos sobre a não-cumulatividade

Apontamentos sobre a não-cumulatividade do ICMS

Por José Sávio Lopes(*)

1 INTRODUÇÃO

O princípio da não-cumulatividade é encontrado em alguns tributos previstos em nosso ordenamento e tem estrita relação com o interesse do estado em não onerar a atividade econômica. Antes restrito aos impostos sobre circulação de mercadorias e sobre produtos industrializados teve sua utilização ampliada a outros tributos. Recentemente a Lei 10.637 de 30 de dezembro de 2002 instituiu o regime não-cumulativo de apuração das contribuições ao PIS e a COFINS.

Não obstante o assunto já ter sido exaustivamente debatido em doutrina, neste trabalho pretende-se apresentar alguns apontamentos sobre a aplicação do principio da não-cumulatividade ao ICMS. Não se pretende inovar, apenas trazer a lume alguns pontos que, pela importância, nunca será demais discuti-los.

2 BREVE HISTÓRICO

Até 1965, com o advento da Emenda Constitucional de nº 18 (à Constituição de 1946), a não-cumulatividade de impostos não era ventilada no sistema jurídico tributário de nosso país. A Emenda de nº 18 alterou aquela Constituição e minorou a alta regressividade causada pela incidência cumulativa dos impostos incidentes sobre os produtos de consumo, com prejuízos inestimáveis à sociedade. Na época, a nova diretriz aplicava-se expressamente ao Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e ao antigo Imposto sobre Circulação de Mercadorias – ICM que substituiu o Imposto sobre Venda e Consignação. Desde então, a não-cumulatividade passa a ser regra para esses dois impostos independentes das alterações que viriam a sofrer.

Nascido na França nos anos cinqüenta, não decorrente de um imposto sobre vendas mercantis, mas agregado a um imposto sobre produção [i], a não-cumulatividade parecia ter por objetivo simplificar a legislação e reduzir o ônus imposto à atividade econômica.

A Constituição de 1967 dava competência tributária aos Estados e ao Distrito Federal para instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos (Art. 24, II), ao mesmo tempo em que à União competia decretar impostos sobre serviços de transporte e comunicações, salvo os de natureza estritamente municipal; sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos; sobre a produção, importação, distribuição ou consumo de energia elétrica e; extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais do País (Art. 22, incisos VI a IX).

Em 1988 a nova Constituição reuniu todas essas hipóteses de incidência tributária em um só imposto de competência dos Estados e Distrito Federal, designando-o de Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre transportes interestaduais e intermunicipais e de comunicação - ICMS.

A doutrina discorda quanto à quantidade de impostos que contém a sigla ICMS. Para Roque Carrazza o ICMS comporta cinco impostos: imposto relativo à circulação de mercadorias; imposto sobre serviços de transportes interestadual e intermunicipal; imposto sobre serviços de comunicação; imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes líquidos e gasosos e de energia elétrica; imposto sobre extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais[ii]. Por outro lado, entende José Eduardo Soares de Melo[iii] que o ICMS configura apenas três impostos: sobre operações relativas à circulação de mercadoria (antigo ICM); sobre as prestações de serviços de transportes interestaduais e intermunicipais e; sobre a prestação de serviços de comunicação. Consubstancia seu argumento no fato de que ao unir impostos de competências originárias diferentes, o constituinte incorporou à competência do Estado coisas de mesma natureza. Bens como energia elétrica, combustíveis, lubrificantes e minerais tratam-se de produtos que, por opção legislativa, estavam fora do âmbito de incidência do imposto estadual, mas, que não passam de mercadorias como outra qualquer.

3 SIGNIFICADO DA NÃO-CUMULATIVIDADE

A expressão não-cumulatividade do tributo é equívoca. Tanto pode ser entendida como o impedimento à incidência de vários tributos sobre um mesmo fato quanto à limitação de tributação a um único fato, em uma sucessão de fatos de mesma natureza. Hugo de Brito Machado define a não-cumulatividade de impostos como sendo

“... a qualidade do imposto e o princípio segundo o qual em cada operação o
contribuinte deduz do valor do imposto correspondente à saída dos produtos o
valor que incidiu na operação anterior, de sorte que reste tributado
somente o valor acrescido. Em outras palavras, do valor do imposto que incidiu
nas operações anteriores sobre os respectivos insumos[iv]."

Discute-se também se a não-cumulatividade constitui-se de técnica ou se é um principio de direito.

Deixando-se a largo a questão filosófica da distinção entre princípio e limite objetivo, a melhor interpretação será aquela em que se atina para o contexto em que se apresente. Ao se tratar da maneira especial como se executa, ou seja, do regime jurídico em que se insere a não-cumulatividade, está-se falando de técnica, já da forma que se apresenta como enunciado prescritivo na Constituição e mesmo em Leis específicas, está-se referindo a princípio.

4 CONTEXTUALIZAÇÃO DA NÃO-CUMULATIVIDADE

A não-cumulatividade do ICMS está inserto no inciso I do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a - não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b - acarretará anulação do crédito relativo às operações anteriores.

É difícil contestar que o legislador constituinte foi minucioso ao disciplinar o ICMS. Não só determinou a competência, como também fixou o fato gerador, estabeleceu a regra da não-cumulatividade, e, desde já, as exceções a esta regra (alíneas a e b). Sem nenhuma dúvida, norma constitucional (princípio ou limite objetivo não importa a designação que se possa dar), de eficácia plena.

De extrema importância entender que a hipótese de incidência para o ICMS é a realização da operação de circulação de mercadoria e não a circulação de mercadoria. Essa distinção é sutil mas necessária. Paulo de Barros Carvalho informa que

“... o vocábulo operações, no contexto, exprime o sentido de atos ou negócios jurídicos hábeis para provocar a circulação de mercadorias. Adquire, neste momento, a acepção de toda e qualquer atividade, regulada pelo Direito, e que tenha a virtude de realizar aquele evento".

(...)

"são aqueles atos ou negócios jurídicos celebrados entre pessoas e que tem os predicados de consumar os efeitos próprios à circulação de mercadorias[v].”

O ato de promover a operação de circulação de mercadoria é voluntário e praticado por sujeito designado em lei, excluindo, portanto, da incidência os atos ilícitos tais como o furto e o roubo.

O termo circulação, no contexto, não tem o sentido usual de movimentação e sim de tradição, de mudança de titular, mudança de patrimônio. Somente esse sentido jurídico de circulação é o que interessa para o preceptivo.

5 NÃO-CUMULATIVIDADE E AS CLÁUSULAS PÉTREAS

A não-cumulatividade é princípio característico dos imposto ICMS e IPI. Ao primeiro, porém, a própria Constituição impôs restrições (art. 155, § 2º, a e b) ao creditamento de certas operações.

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
...
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

Não faltou quem afirmasse que as mesmas restrições constitucionais impostas ao ICMS também se aplicavam ao IPI. Impossível. Assim como, também impossível, que o constituinte derivado venha por intermédio de emenda à Constituição fazer restrições ao IPI. As normas em questão, como dito acima, são cláusulas pétreas e conforme o art 60, § 4º da Constituição Federal não podem ser alteradas.

Exsurge as perguntas: como e por que as restrições de creditamento encontradas no ICMS? Os Estados da Federação na ânsia desmesurada de captar investimento se sujeitam a uma verdadeira guerra fiscal. Em 1983 com o fito de evitar ou minorar tal disputa, entre os Estados, a Emenda Constitucional de nº 23 introduziu tais limites ao ICMS. E a questão das cláusulas pétreas? A Constituição anterior não previa tal de garantia ao cidadão, apenas a abolição da Federação ou da República não podia ser objeto de deliberação de emenda constitucional (CF1967,Art 50, § 1º). Com o advento da Constituição de 1988, o constituinte apenas manteve tais limites.

6 LEGISLAÇÃO REGULAMENTADORA DO ICMS

Promulgada a Constituição de 1988, manteve-se em vigor a legislação tributária relativa à Constituição de 1967, com redação dada pela Emenda de nº 1 de 1969 e pelas posteriores. O Sistema Tributário Nacional vigeria cinco meses depois (ADCT, 34, caput), assegurando a aplicação da legislação anterior (Decreto Lei 406/68 e Lei Complementar 44/87), no que não fosse incompatível com ele e com a nova legislação editada pela União, Estados e Municípios e Distrito Federal (ADCT, 24, § 5º).

Perguntava-se à época: seria o ICMS um novo tributo ou apenas teria o ICM acumulado novas figuras? Numa análise menos acurada, poder-se-ia não relevar tal distinção. Ocorre, porém, que se fosse considerado o ICMS um novo tributo, a entrada em vigor do novo Sistema Tributário Nacional tornaria ineficaz a legislação anterior pertinente. Entendendo-se o contrário, apenas a parte acrescida ao ICM careceria de nova regulamentação.

Como era de se esperar, a regulamentação do imposto não foi editada no prazo previsto de 60 dias da promulgação da Constituição. Assim sendo, com base no § 8º art. 34 da ADCT, firmou-se o Convênio ICM de nº 66/88 que regularia a nova matéria concomitante com o Decreto Lei 406/88 até 13 de setembro de 1996 quando foi publicada a Lei complementar 87/96 que passaria a tratar integralmente do ICMS. Ou seja, até setembro de 1996 regia o Imposto sobre Operações Relativa à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação o Decreto Lei 406/88 e o Convênio ICM 66/88.

Com a intenção de promover uma reforma tributária cujo objetivo principal era excluir a incidência do ICMS sobre qualquer tipo de exportação, em 13 de setembro de 1996 foi editada a Lei Complementar de nº 87. A referida Lei, na realidade, prestou-se a cumprir o estabelecido no inciso II do artigo 146 e inciso XII do § 2º do art. 155, ambos da Constituição Federal, passando então a partir daquela data a ser a legislação básica do imposto em todos os Estados da Federação e Distrito Federal.

7 COMPENSAÇÃO OU ABATIMENTO

O ICMS é não-cumulativo, “compensando-se” o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores (CF, 155, § 2º, I).

A compensação a que se refere o preceptivo acima citado é termo, pela própria natureza das palavras, não uníssono. Relacionado com o ICMS, o termo compensação, além do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, encontra-se, ainda, no Código Tributário Nacional no inciso II do art. 156, devendo ser lido em combinação com o art. 170.

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
...
II - a compensação
...
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.

Muito se tem discutido a respeito da compensação no âmbito do Direito Tributário, mormente sobre a sua consonância com a compensação de que trata o Código Civil.

Art. 368. Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da
outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se compensarem.
Art. 369. A compensação efetua-se entre dívidas líquidas, vencidas e de coisas
fungíveis.

A compensação, no Direito Civil, é o fenômeno de extinção das obrigações que ocorre quando duas pessoas são mutuamente credoras e devedoras uma da outra[vi].

A compensação inserta no inciso I do § 2º do art. 155 não tem o mesmo sentido dado no Código Civil, tampouco com a do artigo 156, II do Código Tributário Nacional. Falta àquela, além da concomitância de obrigações, as dívidas vencidas. Não se pode falar também em débitos mútuos, pois os anteriores foram extintos pelo pagamento efetuado pelo contribuinte respectivo[vii].

A Constituição de 67 utilizava “abater” ao invés de “compensar”, palavra mais idônea para exprimir a operação:

Art 24 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal decretar impostos sobre:
II - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos, na forma do art. 22, § 6º, realizadas por produtores, industriais e comerciantes.
...
§ 5º - O imposto sobre circulação de mercadorias é não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, nos termos do disposto em lei, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro Estado, e não incidirá sobre produtos industrializados e outros que a lei determinar, destinados ao exterior. (grifo nosso).

8 O QUE ABATER OU COMPENSAR

Outra dificuldade instalada é definir quais os montantes que entrarão na operação de confronto dos créditos. Inúmeras normas, de índole infraconstitucional, editadas pelos Estados dificultam identificar quais as operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços que podem ser creditadas.

A Constituição Federal autorizou o legislador infraconstitucional a regrar os procedimentos adotados para aplicação do abatimento dos créditos.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre
...
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
....
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
...
XII - cabe à lei complementar:
...
c) disciplinar o regime de compensação do imposto; (grifos nosso)

Malgrado a clareza do preceito constitucional acima, o legislador ordinário, desconsiderando que o constituinte jamais lhes outorgou competência para restringir hipóteses de creditamento, ao editar a Lei Complementar de nº 87/96, que regula o ICMS, jogou em nosso ordenamento um sem-número de regras sobre a aplicação da não-cumulatividade que não passam pelo crivo da constitucionalidade.

O âmbito deste trabalho limita-se a anotar o contra-senso da restrição referente às mercadorias de uso e consumo do estabelecimento do contribuinte.

Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
...
Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:
I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2007;
II – somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento:
a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica;
b) quando consumida no processo de industrialização;
c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais;

e d) a partir de 1º de janeiro de 2007, nas demais hipóteses;
III - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao ativo permanente do estabelecimento, nele entradas a partir da data da entrada desta Lei Complementar em vigor.
IV – somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de comunicação
utilizados pelo estabelecimento:
a) ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza;
b) quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais; e
c) a partir de 1o de janeiro de 2007, nas demais hipóteses.

Veja-se o conflito existente entre os artigo 20 e 33. Este é típico de inserções feitas no processo legislativo quando pessoas ou entidades impõem sua sanha arrecadatória traspassando todos os limites constitucionais. O principio da não-cumulatividade é norma de eficácia plena, não carecendo de nenhuma outra norma para sua aplicação. A competência outorgada na Constituição (art. 155, § 2º, XII, c) ao legislador ordinário foi para disciplinar o regime do imposto, jamais opor qualquer restrição ao crédito.

Ao se editar a Lei Complementar de nº 87/96 a restrição prevista no inciso I vigeria somente até 1º de janeiro de 1988. Posteriormente, nova Lei Complementar (LCP 99/99 de 20 de dezembro de 1999) prorroga a data para 1º de janeiro de 2003 e em 16 de dezembro de 2000 a Lei Complementar de nº 114/2000 leva o direito de crédito para 1º de janeiro de 2007.

No que concerne à energia elétrica, em 11 de agosto de 2000 a Lei Complementar 112/2000 criou as restrições das letras de a `a c do inciso II do art. 33.

Os serviços de comunicações nasceram sem restrições, mas a mesma Lei Complementar que penalizou os créditos à energia elétrica criou as restrições que hoje vigoram pelo inciso IV, letras a à c.

Não será nenhuma surpresa para o contribuinte quando em um futuro próximo ao aproximar-se o termo final das restrições acima novas medidas sejam editadas estendendo ainda mais as limitações de crédito do regime não-cumulativo do ICMS.

Não se há de ter nenhuma dúvida ao afirmar que todas essas limitações são frontalmente inconstitucionais. As únicas limitações impostas ao principio da não-cumulatividade aplicadas ao ICMS já estão exaustivamente delineadas no inciso II do § 2º do artigo 155 da Constituição. Não só estas como qualquer outra restrição que se faça ao direito do contribuinte de se creditar de impostos pagos anteriormente em operações de circulação de mercadoria, prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação estarão contaminadas do vicio de inconstitucionalidade.

9 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Dos apontamentos acima, poderíamos resumir que a não-cumulatividade somente aportou em nosso ordenamento em 1965.

É principio constitucional de eficácia plena, desnecessária, portanto, da edição de qualquer outra norma para sua aplicação.

Regula a não-cumulatividade a Lei Complementar de nº 87/96 editada em 13 de setembro de 1996 e até esta data regia a matéria concomitantemente o Decreto Lei 406/88 e o Convênio ICM 66/88.

A competência outorgada ao legislador ordinário não lhe permitia criar limitações além das já especificadas no texto da Lei maior, desta forma as restrições impostas ao contribuinte ao direito de creditamento do ICMS relativos a mercadorias, energia elétrica e serviços de comunicações insertas no artigo 33 da Lei Complementar 87/96 são manifestamente inconstitucionais.

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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

BORGES, José Souto, Teoria geral da isenção tributária. 3ª ed., São Paulo: Malheiros, 2001.
CARRAZZA, Roque Antônio, ICMS. 2ª ed., São Paulo: Malheiros, 1995.
MELO, José Eduardo Soares de, e LIPPO, Luiz Francisco, A não-cumulatividade tributária (ICMS, IPI, ISS, PIS e CONFINS). 2ª ed., São Paulo: Dialética, 2004.
MACHADO, Hugo de Brito, Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Atlas, 2003.
CARVALHO, Paulo de Barros, A regra matriz do ICM.TEPEDINO, Gustavo, BARBOSA, Heloisa Helena, MORAIS, Maria Celina Bodin de, Código civil interpretado conforme a Constituição da República .

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(*) Advogado em Natal.

[i] MACHADO, Hugo de Brito, Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Atlas, 2003, v.1, p.495.
[ii] CARRAZZA, Roque Antônio, ICMS. 2ª ed., São Paulo: Malheiros, 1995. p. 22.
[iii] MELO, José Eduardo Soares de, e LIPPO, Luiz Francisco, A não-cumulatividade tributária (ICMS, IPI, ISS, PIS e CONFINS). 2ª ed., São Paulo: Dialética, 2004. p. 32.
[iv] MACHADO, Hugo de Brito, Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Atlas, 2003, v.1, p.495.
[v] Apud, MELO, José Eduardo Soares de, e LIPPO, Luiz Francisco, A não-cumulatividade tributária (ICMS, IPI, ISS, PIS e CONFINS). 2ª ed., São Paulo: Dialética, 2004. p. 35.
[vi] TEPEDINO, Gustavo, BARBOSA, Heloisa Helena, MORAIS, Maria Celina Bodin de, Código civil interpretado conforme a Constituição da República. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 669.
[vii] Apud, MELO, José Eduardo Soares de, e LIPPO, Luiz Francisco, A não-cumulatividade tributária (ICMS, IPI, ISS, PIS e CONFINS). 2ª ed., São Paulo: Dialética, 2004. p. 129.